ОСНОВНЫЕ ПРИЗНАКИ
схемы налогового правонарушения "Дробление бизнеса"
(по материалам судебной практики и методических рекомендаций)
1. ОПИСАНИЕ СХЕМЫ "Дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов" (по методическим рекомендациям правоохранительных органов).
Следственным комитетом Российской Федерации и Федеральной налоговой службой подготовлены "Методические рекомендации по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленных на неуплату налогов (сборов)" (письмо ФНС России от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@) (далее - Методические рекомендации).
В пункте 13.2. Методических рекомендаций определена такая схема, применяемая для уклонения от уплаты налогов, как "Дробление бизнеса с целью необоснованного применения специальных налоговых режимов", которой дано следующее описание.
фото:www.nalog.ru
Для того чтобы минимизировать налоговую нагрузку, многие налогоплательщики свою деятельность, имеющую определенные ограничения, препятствующие переходу на упрощенную систему налогообложения, делят на ряд более мелких, подпадающих под упрощенную систему налогообложения (далее - УСН) или систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход по отдельным видам деятельности (далее - ЕНВД). Например, один магазин с большой площадью делят на несколько отделов площадью менее 150 кв. м. Управляющие отделами регистрируются в качестве предпринимателей и оформляют свою торговлю через ЕНВД, получив свою площадь в аренду и заключив, например, договор поручительства, реализуют товар.
В рамках налоговой проверки обстоятельства, свидетельствующие об умышленных действиях налогоплательщика, можно установить в ходе осмотра помещения и территории, допроса сотрудников магазина, анализа движения денежных средств на расчетных счетах предпринимателей, проверки кассовых книг и ККМ, установить лицо, которому подчиняются управляющие отделами, единые складские помещения, транспорт, грузчики и иной персонал.
Так, об умышленных действиях налогоплательщика свидетельствует следующее:
- реализация товара предпринимателем осуществляется в пределах торговых площадей, используемых налогоплательщиком, при этом арендованные предпринимателем у налогоплательщика торговые площади фактически не представляют собой самостоятельную торговую точку с автономной системой торговли, имели общие входы, общие торговые залы, оформленные в едином фирменном стиле сети магазинов общества, в которых находились и товары, принадлежащие обществу, и товары предпринимателя;
- не обособлены от торговых площадей, занимаемых товарами налогоплательщика, единые складские помещения;
- получение денежных средств от покупателей товаров общества и предпринимателя осуществлялось через единые кассовые линии (кассовые терминалы), расчеты с покупателями осуществляются работниками налогоплательщика на всех кассах, в том числе принадлежащих предпринимателю. Выручка, полученная от продажи товаров, учитывается через единое программное обеспечение кассовой техники, производится совместное инкассирование выручки налогоплательщика и предпринимателя;
- товары приобретаются налогоплательщиком и предпринимателем по заявке предпринимателя у одних и тех же поставщиков, при этом товары для общества и товары для предпринимателя поступают на склад и в магазины общества, доставка, разгрузка товара и его хранение осуществляется силами общества ввиду отсутствия соответствующих работников у предпринимателя;
- трудовую деятельность фактически осуществляли одни и те же сотрудники, которые воспринимают общество и предпринимателя как единый субъект предпринимательской деятельности.
Таким же образом налогоплательщики формально делят бизнес с целью подпадания под УСН.
С целью выявления и доказывания таких схем налоговым органам необходимо ориентироваться на следующие обстоятельства:
- разделенные организации осуществляют один вид деятельности, находятся по одному юридическому адресу, используют одни и те же помещения, кадровый персонал, имеют единую материально-техническую базу, одних заказчиков, представляют собой единый комплекс, вовлеченный в единый производственный процесс;
- ведение налоговой и бухгалтерской отчетности одними лицами, оказание услуг одним заказчикам; сотрудники данных организаций выполняют одну и ту же работу в соответствии с должностными обязанностями, у сотрудников может быть одежда с единым логотипом;
- организации совместно хранят бухгалтерские документы и документы по ведению финансово-хозяйственной деятельности, используют единый IP-адрес, расчетные счета обществ открыты одними и теми же лицами в одних банках, товарно-материальным обеспечением занимается один менеджер по снабжению;
- в случае приближения получаемых доходов в одной из организаций группы взаимозависимых лиц к предельно допустимому размеру для применения УСН договоры с заказчиками либо расторгаются, либо заключаются дополнительные договоры с другой взаимозависимой организацией на тех же условиях.
С целью установления данных обстоятельств необходимо проверить взаимозависимость юридических лиц, установив выгодоприобретателя, с этой целью необходимо проанализировать информационные ресурсы, провести осмотры помещения, допросить сотрудников всех звеньев, а также их контрагентов.
В случае применения схемы дробления путем вывода активов с целью снижения их величины, предельной для налогоплательщика, позволяющей применять упрощенную систему налогообложения, необходимо проведение оценки реальности расчетов по сделке, период, в котором сделки заключались, лицо, ответственное за принятие решения о приобретении актива, допросить установленных лиц на предмет причастности к принятию такого решения.
2. ОСНОВНЫЕ ПРИЗНАКИ схемы "дробления бизнеса" по материалам судебной практики
(с использованием статьи О.Е. Орлова "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2016, № 3)
2.1. Отсутствие деловой цели
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 9 постановления от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Примеры деловой цели в материалах судебных дел.
Деловая цель
Судебный акт
Сохранение позиций на рынке за счет отсутствия в цене товара НДС, что обеспечивалось специальным налоговым режимом
[consultantplus://offline/ref=132C66894083C4205F04583CFE76F5C18C0FB93BDBBD98B3F67584D4249DD660i111R Постановление] Второго арбитражного апелляционного суда от 13.04.2015 № 02АП-1983/2015 по делу № А82-8258/2014
Исключение риска потери лицензируемого бизнеса в сфере фармацевтической деятельности путем регистрации новых юридических лиц
[consultantplus://offline/ref=132C66894083C4205F044B39F81EABCC8603E533D8B0CFEBA673D38Bi714R Постановление] АС Дальневосточного округа от 21.01.2015 № Ф03-5980/2014 по делу N А04-1655/2014
Расширение рынка сбыта продукции "упрощенцем" за счет покупателей, заинтересованных в наличии в цене товара НДС, а также розничных клиентов, что было достигнуто заключением договоров с ИП, сочетающим ОСНО и ЕНВД
[consultantplus://offline/ref=132C66894083C4205F044B2DF81EABCC8F07E536DCBE92E1AE2ADF8973i914R Постановление] АС Поволжского округа от 27.11.2014 № Ф06-17486/2013 по делу № А12-8865/2014 (поддержано [consultantplus://offline/ref=132C66894083C4205F044B2FEC1EABCC8A05EE3FD8B292E1AE2ADF8973i914R Определением] ВС РФ от 03.03.2015 № 306-КГ15-1665)
Рост продажи услуг по предоставлению Интернета за счет оптимизации функционирования с учетом имеющихся факторов территориальной, материально-технической, функциональной, коммерческой (рыночной) индивидуализации и самостоятельности
Постановления АС Уральского
округа от 28.05.2015 [consultantplus://offline/ref=132C66894083C4205F044B28FC1EABCC8F02E533D6B392E1AE2ADF8973i914R № Ф09-2951/15] по делу № А76-3340/2013 и от 28.05.2015 [consultantplus://offline/ref=132C66894083C4205F044B28FC1EABCC8F02E533D6BD92E1AE2ADF8973i914R № Ф09-2862/15] по делу № А76-3222/2013
Управление сезонностью, сокращение затрат, связанных с наймом сезонных работников
[consultantplus://offline/ref=132C66894083C4205F044B2EE51EABCC8F04EF37DCB992E1AE2ADF8973i914R Постановление] АС Северо-Кавказского округа от 19.03.2015 № Ф08-989/2015 по делу № А32-1779/2014
Наличие перспективного плана развития торговой сети, предусматривающего дальнейшую специализацию каждого из вновь созданных предприятий
[consultantplus://offline/ref=132C66894083C4205F044B2EF41EABCC8F03E533D9BE92E1AE2ADF8973i914R Постановление] АС Северо-Западного округа от 06.08.2015 № Ф07-4939/2015 по делу № А56-67658/2014
Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ в п. 5 постановления от 12 октября 2006 г. № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" разъяснил, что о необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:
- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.
В случае наличия особых форм расчетов и сроков платежей, свидетельствующих о групповой согласованности операций, суду необходимо исследовать, обусловлены ли они разумными экономическими или иными причинами (деловыми целями).
Судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной (п. 6 указанного постановления Пленума ВАС РФ):
- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако эти обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5настоящего Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
2.2. Общие ресурсы предприятия
Незаконную налоговую оптимизацию выдают, в том числе, ресурсы предприятия (материальные, людские, денежные, организационные и информационные), которые после реорганизации остаются общими. Поскольку разделение и разграничение ресурсов неизбежно вызывают рост издержек, коммерсанты, проведя дробление, продолжают руководствоваться интересами производственного комплекса в целом, что находит свое выражение в совместном использовании ресурсов формально независимыми юридическими лицами. Такое состояние дел позволяет налоговым органам с помощью осмотров производственных помещений, опроса персонала и анализа открытой информации раскрыть схему дробления бизнеса.
См., например, Определение Верховного Суда РФ от 27 ноября 2015 г. № 306-КГ15-7673; Определение Верховного Суда РФ от 29 мая 2017 г. № 303-КГ17-5378; Определение Верховного Суда РФ от 23 января 2015 г. № 304-КГ14-7139.
2.3. Единая материально-техническая база
Производственный процесс невозможен без материально-технической базы, поэтому искусственность схемы обличают общие склады без разграничения товара, магазины с общими торговыми залами, единое офисное помещение и аналогичные признаки совместного использования материальных активов. Конечно, далеко не всегда подозрительные операции с имуществом принимаются судом как улика в деле незаконного дробления бизнеса, но, как правило, ни один процесс без упоминания этого ресурса не обходится.
Примеры выводов судов, сделанные ими на основе представленных налоговым органом фактов использования имущества.
Вывод суда
Судебный акт
Торговый зал имеет единый вход, какие-либо перегородки, конструкции, разделяющие залы отсутствуют, предприниматели используют единую контрольно-кассовую технику, одно терминальное устройство, что позволило сделать вывод о том, что фактически функционирует один магазин
[consultantplus://offline/ref=132C66894083C4205F044B27FD1EABCC8F06E03EDBBF92E1AE2ADF8973i914R Постановление] АС Западно-Сибирского округа от 18.08.2015 № Ф04-21015/2015 по делу № А03-16727/2014 (поддержано [consultantplus://offline/ref=132C66894083C4205F044B2FEC1EABCC8A00E031D6BC92E1AE2ADF8973i914R Определением] ВС РФ от 11.12.2015 № 304-КГ15-15541)
Из представленных товарных накладных, договоров поставки следует, что в розницу предприниматели реализовывали общий складской запас; деление товара по собственнику при получении товара в отдел, при организации торговли и реализации товара не соблюдалось; при расчетах покупателей через терминал платежными картами либо при приобретении товара в кредит выручка оформлялась только на одного предпринимателя. Все это подтверждает, что разделение площа
